|
ריבית רעיונית בפקודת מס הכנסה-
הזהירות נדרשת!
רו"ח (עו"ד) אייל רובין; רו"ח (עו"ד) טארק דיביני-
שותפים באשכול המיסים BDO זיו האפט
א. הקדמה
אין זה סוד שהיבט המיסוי בכל חברות הינו צד חשוב ומשמעותי בניהול הפעילות העסקית, וזאת לאור שהשלכותיו הכבדות הן על תוצאות הפעילות העסקית והן על תזרים המזומנים. מכאן ברור לכל שתכנון מס נכון בניהול הפעילות העסקית דרישה הכרחית בכל עסק.
אולם, ניהול חכם מחייב לא רק ניצול הטבות המס ותכנון מבנה מס מיטבי אלא גם נקיטת זהירות מפני מוקשי מס או חבות במס במקרים בהם לא נצמח רווח אמיתי לעסק.
חובות אלה חלות לא רק על הממונה הישיר האחראי על היבטי ניהול הכספים, וטוב יהיה אם גם נושאי המשרה האחרים (לרבות המנכ"ל והדירקטוריון) יהיו ערים, ככל האפשר, לכללים אלה וידאגו למניעת ביצוע עסקאות שכרוכה בהן פגיעה מיסויית.
אחד המקרים הבולטים בהקשר זה הינן הוראות סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה העוסקים, בין היתר, בחיוב רעיוני בגין הלוואה שניתנה ללא ריבית או בריבית נמוכה מהשיעור שנקבע על ידי שר האוצר בתקנות קביעת שיעור הריבית.
סעיף 3(ט) לפקודה דן בזקיפת הכנסה רעיונית בידי מקבל "הלוואה מוזלת" ואילו סעיף 3(י) דן בזקיפת הכנסה רעיונית בידי נותן "הלוואה מוזלת".
ב. זקיפת הכנסה רעיונית בידי מקבל ההלוואה - סעיף 3(ט) לפקודה
סעיף 3(ט) לפקודה קובע, בין היתר, כי במידה שקיבל אדם הלוואה, בין שניתנה לו במישרין או בעקיפין או לאחר לטובתו, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת, יראו את ההפרש:
א. בהלוואה שניתנה בקשר ליחסי עובד ומעביד - כהכנסת עבודה;
ב. בהלוואה שקיבל אדם ממי שהוא מספק לו שירותים - כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה זולת אם הוכיח שניתנה ללא קשר עם השירותים שסיפק;
ג. בזכות או בהלוואה שפסקאות משנה (א) או (ב) אינן חלות עליה שקיבל בעל שליטה, או קרובו, מחברה שבשליטתו - כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.
לעניין סעיף 3(ט), יוחרגו מהגדרת "הלוואה" ההלוואות הבאות:
1) הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה.
2) הלוואה שניתנה עד 5.3.2008, שהיתה נכס קבוע בידי המלווה לפי חוק תיאומים בשל אינפלציה ביום 31.12.2007, או שהיתה נכס קבוע בידי המלווה במועד החל מיום 1.1.2008 עד יום 5.3.2008, אילו הוראות חוק תיאומים בשל אינפלציה היו חלות לגבי אותה תקופה.
עוד נקבע בסעיף 3(ט) כי הוראותיו לא יחולו על הלוואה לבעל שליטה שהינו חבר בני אדם, ואשר אינו חברה משפחתית או שקופה. הלוואה כאמור תסווג, במקרים הרלוונטיים, כהלוואה שחל עליה סעיף 3(י) לפקודה.
ג. זקיפת הכנסה רעיונית בידי נותן ההלוואה - סעיף 3(י) לפקודה
בהתאם לסעיף 3(י) לפקודה, אדם שנתן הלוואה שנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה או חבר בני אדם שנתן הלוואה, וההלוואה היא ללא ריבית או בריבית נמוכה משיעור שקבע לעניין זה שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, יראו את הפרש הריבית כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה בידי נותן ההלוואה.
סעיף 3(י) יחול רק כאשר מתקיימים יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה ובין מקבלה. לעניין זה "יחסים מיוחדים" - לרבות יחסים שבין אדם לקרובו, וכן שליטה של צד אחד להלוואה במשנהו, או שליטה של אדם אחד בצדדים להלוואה, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר.
לעניין זה "שליטה" הינה החזקה, במישרין או בעקיפין, ב-5% לפחות באחד או יותר מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת מס.
נוכח הוספת הדרישה ליחסים מיוחדים, בוטלו מספר מקרים שהוחרגו בעבר מתחולתו של סעיף 3(י), מהטעם שהסעיף בנוסחו כיום ממילא אינו חל עליהם, כגון: חוב מס, פיקדון, חשבון עו"ש והלוואה שנתן מוסד כספי במהלך העסקים הרגיל.
על סוגי ההלוואות שלהלן לא יחולו הוראות סעיף 3(י):
1) הלוואה שסעיף 3(ט) לפקודה חל עליה;
2) חוב של לקוחות או ספקים בשל שירותים או נכסים;
3) הלוואות שנתן מוסד ציבורי כהגדרות בסעיף 9(2) לפקודה, לשם מטרתו הציבורית;
4) הלוואה שהיא עסקה בינלאומית כמשמעותה בסעיף 85א לפקודה;
5) הלוואה שאינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי, שנתן חבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטתו כנגד שטר הון שהונפק לתקופה של חמש שנים לפחות, ובלבד שההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום התקופה האמורה והפירעון נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת עודפי הרכוש בפירוק; לענין חריג זה "שליטה" הינה החזקה ב-25% לפחות מכח ההצבעה או מהזכויות לרווחים, במישרין או בעקיפין, ביום אחד לפחות בשנת המס.
6) שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר עד יום 5.3.2008, ושהיו נכס קבוע בידי המלווה, לפי חוק התיאומים ביום 31.12.2007, או שהיו נכס קבוע בידיו החל מיום 1.1.2008 ועד יום 5.3.2008, אילו הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה היו חלות באותה תקופה.
7) הלוואה שניתנה עד יום 31.12.2007 ושנרשמה בפנקסי חשבונות שנוהלו לגבי הכנסה שלגביה לא היו חייבים לנהל פנקסים לפי שיטת החשבונאות הכפולה, והוראות פרק ב' לחוק תיאומים בשל אינפלציה לא חלו בקביעתה.
ד. שיעור הריבית המינימלי להלוואות בתחולת סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה
1) הלוואות בתחולת סעיף 3(ט) לפקודה:
בגין הלוואות ויתרות חובה פתוחות שמקורן בסכומים שניתנו בקשר ליחסי עובד-מעביד, סכומים שנתקבלו מלקוח או סכומים שקיבל בעל שליטה מחברה בשליטתו, יש לזקוף ריבית שנתית נומינלית ב"שיעור עלות האשראי המרבי" כהגדרתו בחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות, וזאת בהתאם לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור הריבית), התשמ"ה-1985. בשנת 2014 עומד שיעור הריבית על 4.31% (5.47% בשנת 2013).
עם זאת בכל הנוגע להלוואה שניתנה לעובד ממעביד שאינו חבר בני אדם שהעובד בעל שליטה בו, יעמוד שיעור הריבית לעניין סעיף 3(ט) על שיעור עליית המדד בלבד, ובלבד שסך יתרות קרן ההלוואות של העובד בתקופת הזקיפה, אינו עולה על 7,800 ש"ח בשנת 2014.
יצוין, כי בהתאם לעמדת רשויות מע"מ חלה חבות במע"מ על הריבית והפרשי ההצמדה בגין הלוואה כאמור שניתנה על ידי עוסק.
לתקופת זקיפה המתפרסת על פני חלק מהשנה, יחושב "שיעור הריבית" באופן יחסי.
2) הלוואות בתחולת סעיף 3(י) לפקודה:
בהתאם לתקנות מס הכנסה (קביעת שיעור ריבית לעניין סעיף 3(י)), התשמ"ו-1986 (להלן - התקנות), כל חבר בני אדם שנתן הלוואה בריבית הנמוכה משיעור הריבית שלהלן יהא חייב במס על הפרש הריבית וזאת כהכנסה לפי סעיף 2(4) לפקודה.
הלוואה שקלית בשנת 2014 - ריבית שנתית נומינלית בשיעור של 3.23% (4.1% בשנת 2013) המוכפלים במספר הימים של תקופת ההלוואה ומחולקים ב-365. לפי התקנות השיעור האמור יעודכן מדי שנה בהתאם ל-75% מ"שיעור עלות האשראי המרבי" כהגדרתו בחוק הסדרת הלוואות חוץ בנקאיות.
הלוואה במטבע חוץ - ריבית שנתית בשיעור השינוי בשער החליפין של מטבע החוץ בתוספת 3% המוכפלים במספר הימים של תקופת ההלוואה ומחולקים ב-365. נציין, כי שיעור זה יחול על הלוואה שניתנה בכל אחת משמונת המטבעות העיקריים המנויים בתקנות (דולר של ארה"ב, דולר קנדי, דולר אוסטרלי, אירו, לירה שטרלינג, פרנק שויצרי, רנד דרא"פ ו-ין יפני).
יצוין, כי התקנות מאפשרות חריגה מהשיעורים האמורים, הן לגבי הלוואה שקלית והן לגבי הלוואה במט"ח, מקום בו ההלוואה ניתנה מתוך הלוואה שקיבל הנישום, וההלוואה ניתנה ב"תנאים זהים", כמשמעותם בסעיף הרלוונטי, להלוואה שנתקבלה (הלוואת BACK TO BACK).
ה. שטרי הון לעניין סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה
כזכור, דרך מקובלת ליציאה מתחולת סעיפים 3(ט) ו-3(י) לפקודה היתה מתן הלוואה לחברה במסגרת של "שטר הון", שסווג כנכס קבוע בידי המלווה וכהון עצמי בידי הלווה.
סעיפים 3(ט) ו-3(י) מחריגים מתחולתם שטרי הון "ישנים" שניתנו עד ליום 5.3.2008, כאשר היו "נכס קבוע" לפי חוק התיאומים בידי נותן ההלוואה או שהיו מהווים "נכס קבוע" אילו הוראות חוק התיאומים היו ממשיכות לחול עד למועד זה.
בנוסף, סעיף 3(י) לפקודה מאפשר הנפקה של שטרי הון חדשים אשר בהתקיים תנאים מסוימים, יוחרגו מתחולת הסעיף. התנאים הנדרשים לצורך החרגת שטרי הון "חדשים" הינם: ההלוואה אינה צמודה למדד ואינה נושאת ריבית או הצמדה כלשהי; ההלוואה ניתנה מחבר בני אדם לחבר בני אדם שבשליטת נותן ההלוואה; שטר ההון הונפק לתקופה של 5 שנים לפחות; הלוואה אינה ניתנת לפרעון לפני תום 5 שנים; פרעון ההלוואה נדחה מפני התחייבויות אחרות וקודם אך ורק לחלוקת עודפי רכוש בפירוק.
ו. הלוואות בינלאומיות
לאחר תיקון 185 לפקודה, הן סעיף 3(י) והן סעיף 3(ט) לפקודה לא יחולו על הלוואות שהינן בבחינת עסקאות בינלאומיות כהגדרתן בסעיף 85א לפקודה. לפי הוראות סעיף 85א, בעסקה בינלאומית (לרבות הלוואות בינלאומיות) שבה מתקיימים בין הצדדים לעסקה יחסים מיוחדים תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב במס בהתאם.
הפקודה מסדירה, במקרים מסוימים, אפשרות למימון בין חברתי ללא צורך בבחינת ההתאמה של מימון שכזה עם הוראות מחירי העברה בישראל. החל מיום 1.1.2008 יוחרגו מהגדרת "הלוואה" לעניין סעיף 85א שני המקרים הבאים:
1) הלוואה המקיימת את כל התנאים הבאים:
א. מקבל ההלוואה הוא חבר בני אדם בשליטת נותן ההלוואה.
ב. ההלוואה אינה צמודה למדד כלשהו ואינה נושאת ריבית או תשואה כלשהי. לעניין זה נקבע כי הצמדה לשער חליפין לא תחשב כהצמדה למדד ככל שההלוואה ניתנה במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה, בדולר ארצות הברית או באירו.
ג. ההלוואה אינה ניתנת לפירעון לפני תום תקופה של חמש השנים ממועד נתינתה.
ד. פירעון ההלוואה נדחה בפני התחייבויות אחרות וקודם רק לחלוקת נכסים לבעלי המניות בפירוק.
2) שטרי הון ואגרות חוב שהנפיק חבר בני אדם אחר עד יום 5.3.2008, שהינם לתקופה של שנה אחת לפחות, הריבית השנתית עליהם אינה עולה על 30% משיעור עליית המדד, שהיו נכס קבוע בידי המלווה לפי חוק התיאומים בשל אינפלציה ביום 31.12.2007, או שהיו נכס קבוע בידיו החל מיום 1.1.2008 ועד יום 5.3.2008, אילו הוראות חוק התיאומים בשל אינפלציה היו חלות באותה תקופה.
עוד נקבע, כי הפרשי שער, ככל שיהיו, לא יחשבו כהכנסה מהפרשי שער בהתאם להוראת סעיף 8ג לפקודה ויחויבו במס כרווח הון במועד פירעון ההלוואה.
|